税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。在实际

经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如果企业选择缴纳增值税，只要使应

税货物的销售额占到总销售额的 50％以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的 50％

以上。也就是企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税

人的目的。

某建筑材料公司，在主营建筑材料批发和零售的同时，还对外承接安装工程作业。假定该公司某年度

混合销售行为较多，当年销售建筑材料销售额为 200 万元，购进项目金额为 180 万元，增值税税率和进项

税率均为 17%，取得施工收入 180 万元，营业税税率 3％，那么该公司如何进行税收筹划？

该公司实际增值率＝（

200－180）／200 ×100％＝ 10％，

而 D（注：D 为增值率，增值率＝营业税税率/增值税税率×100％）＝ 3％／17％×100％＝ 17．6％

公司实际增值率＜D，选择缴纳增值税合算，可以节税：

（

200＋180）×3％－（

200 ×17％－180 ×17％）＝8（万元）。

反之，如果该公司实际增值率大于 D，则就选择缴纳营业税，设法使营业额占到全部营业额的 50％以上。

上述是企业可以通过变更“经营主业”来选择税负较轻的税种。但在实际业务中，有些企业却不能轻

易地变更经营主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式，规避

增值税的缴纳。

立新锅炉生产厂有职工 280 人，每年产品销售收入为 2800 万元，其中安装、调试收入为 600 万元。该

厂除生产车间外，还设有锅炉设计室负责锅炉设计及建安设计工作，每年设计费为 2200 万元。另外，该厂

下设 6 个全资子公司，其中有立新建安公司、立新运输公司等，实行汇总缴纳企业所得税。

该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。这主要是

因为该厂属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的 50％。由此，该企业每年应缴增

值税的销项税额为：

（

2800＋2200）×17％＝850（万元）

增值税进项税额为 340 万元

应纳增值税税金为：850－340＝510（万元）

增值税负担率为：510 ＋5000×100％＝ 10．2％

由于该厂增值税负担率较高，限制了其参与市场竞争，经济效益连年下滑。为了改变现状，企业向税

务机构进行咨询并对企业税收进行了重新筹划。

首先，该厂增值税负担较高，高出同行业水平至少 5 个百分点。主要原因是因为设计、安装、调试收

入占全厂总收入的比例较高，没有相应的进项扣除额。也就是说，合并征收增值税后，该厂的实际增值率

为：

（

2800＋2200－34O）／（

2800＋2200）×100％＝29．41％，

企业实际增值率大于 D（

2．4％大于 29．41％），应当筹划缴纳营业税。但由于该厂是生产锅炉的企业，

其非应税劳务销售额，即安装、调试、设计等收入很难达到销售总额的 50％以上，因此，要解决该厂的问92

题，必须调整现行的经营范围及核算方式。具体筹划思路是：

将该厂设计室划归立新建安公司，随之设计业务划归立新建安公司，由建安公司实行独立核算，并由

建安公司负责缴纳税款。

将该厂设备安装、调试人员划归立新建安公司，将安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，归建

安公司统一核算缴纳税款。

通过上述筹划，其结果如下：

立新锅炉厂产品销售收入为：2800－600＝2200（万元）；

应缴增值税销项税额为：2200 ×17％＝374（万元）

增值税进项税额为：340 万元

应纳增值税为：374－340＝ 34（万元）

立新建安公司应就立新锅炉设计费、安装调试收入一并征收营业税，应缴纳税金为：

（

600＋2200）×5％＝140（万元）

此时，税收负担率为：

（

34＋140）÷5000 ×100％＝3．48％，

比筹划前的税收负担率降低了 6．74 个百分点。

兼营行为的税收筹划：

在增值税的兼营行为中，同一税种，税率不同，无论是否分开核算都要征收增值税，没有筹划的余地；

而对于不同税种的兼营，即对营业税的各种劳务的兼营，企业可以选择是否分开核算，来确定是缴纳增值

税还是营业税。

增值税的企业，如果该企业是增值税的一般纳税人，因为提供应税劳务时，可以得到的允许抵扣的进项税

额少，所以选择分开核算分别纳税有利；如果该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税

征收率和该企业适用的营业税税率，若企业所适用的营业税的税率高于增值税的含税征收率，选择不分开

核算有利。

营业税的企业。由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按

增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。

某装饰材料公司是增值税小规模纳税人，主要从事装饰装修材料的销售业务，同时又承揽一些装饰装

修业务。某月该公司对外销售装饰装修材料获得含税销售收入 14 万元，另外又承接装饰装修业务获得劳务

收入 5 万元，该公司应做何种税收筹划减轻税负？（增值税税率为 4％，营业税税率为 3％。）

不分开核算：应纳增值税＝（

14＋5）÷（1＋4％）× 4％＝0．73（万元）

分开核算：应纳增值税＝ 14÷（1＋4％）×4％＝ 0．54（万元）

应纳营业税＝ 5×3％＝ 0．15（万元）

税负合计： 0．54＋0．15＝0．69（万元）

所以分开核算可以节税 0．04 万元（

0．73－0．69）

由此可以看出：

增值税的含税征收率＝ 0．73÷19×100％＝3．84％，

而营业税税率为 3％，营业税税率低于增值税含税征收率，选择分开核算有利，反之则选择不分开核算

有利。